Підготовлено:
Заказнова Ганна, аудитор Департаменту аудиту, МСФЗ та консалтингу
У фінальній частині серії статей про помилки при складанні фінансової звітності за нормами П(С)БО, мова піде про «темну конячку» – Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом) – далі Форма №3 або Звіт про РГК.
Нагадаємо, що з оглядом ситуацій, які ми рекомендуємо враховувати при складанні перших форм фінансової звітності ви зможете ознайомитися в статтях: ТОП-10 найбільш поширених помилок при складанні Балансу і ТОП-5 найпоширеніших помилок при складанні Звіту про фінансові результати.
Багато бухгалтерів створюють даний звіт автоматично, використовуючи вбудовані функції облікової програми. Однак, насправді Форма №3 має свої особливості, які вимагають не тільки правильного відображення бухгалтерських операцій з правильною кореспонденцією, а й їх коректного аналітичного обліку. Саме тому під час річного закриття підприємства все частіше замовляють професійні аудиторські послуги, щоб перевірити взаємозв’язок усіх трьох форм звітності та усунути приховані розходження до оприлюднення даних.
- Рух грошових коштів в результаті авансів
У Звіті про РГК авансами приділено достатньо уваги. Це рядки звіту розділу I:
- рядок 3015 – «Надходження авансів від покупців і замовників»
- рядок 3020 – «Надходження від повернення авансів»
- рядок 3135 – «Витрачання на оплату авансів»
- рядок 3140 – «Витрачання на оплату повернення авансів»
Насправді заповнення цих рядків дає користувачеві розуміння про основні умови платежів, які компанія використовує в операціях реалізації та придбання товарів, робіт, послуг, характеризує рівень її платоспроможності. Так, наприклад, можна зробити висновок, в якій мірі компанія працює на умовах передоплати, або в основному працює з відстрочкою платежу; при роботі з постачальниками – в основному оплачує поставки авансом чи ні.
При заповненні цих рядків зазвичай два питання:
- Чи відображати весь оборот грошових коштів, який надійшов/був витрачений в якості передоплати, або тільки ту частину коштів, яка залишається на дату балансу як аванс?
- Якщо рахунки виданих та отриманих авансів не ведуться підприємством – як тоді заповнювати ці рядки?
З огляду на вищесказане, в цих рядках Форми №3 відображаються суми обороту грошових коштів, які були отримані або сплачені як авансова оплата. Але якщо контрагентів багато, і не ведуться рахунки 371 «Розрахунки за виданими авансами» і 681 «Розрахунки за авансами одержаними», то коректно заповнити рядки Звіту РГК по ним – дуже трудомістка робота.
- Надходження від відсотків на залишки коштів на поточному рахунку
Куди тільки не відносять суми відсотків на залишки на поточному рахунку спритні фахівці: і в інвестиційну діяльність, і в інші надходження від операційної діяльності. Але ж все набагато простіше – для відображення сум відсотків, нарахованих банком на залишки коштів на поточному рахунку, в розділі I Формі №3 передбачено окремий рядок:
- рядок 3025 – «Надходження від відсотків за залишками коштів на поточних рахунках»
Звертаємо увагу, що даний рядок не передбачає відображення сум відсотків, одержуваних підприємством за умовами розміщення депозитів до вимоги. Формою №3 не передбачено окремого рядка для відображення руху грошових коштів по ним. Враховуючи, що відсотки по залишках на розрахунковому рахунку і відсотки по депозитах до вимоги, як ми раніше розглядали, відносяться до інших операційних доходів, тобто до операційної діяльності, такі суми вважаємо коректніше відображати в рядку 3095 «Інші надходження» розділу I Форми №3.
- Надходження від відсотків по строковому депозиту
Тут може вносити плутанину наявність в Формі №3 рядка 3215 «Надходження від отриманих відсотків» в розділі II «Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності».
На нашу думку, відсотки по строкових банківських депозитах необхідно відображати за аналогією із Формою №2 – у складі фінансової діяльності.
Рядок 3215 «Надходження від отриманих відсотків» розділу II Форми №3 передбачає включення надходжень грошових коштів у вигляді відсотків за позиками, наданими іншим сторонам (крім позик, виданих фінансовою установою), за фінансовими інвестиціями в боргові цінні папери, за використання переданих у фінансову оренду необоротних активів і т.д., тобто отриманим в результаті здійснення інвестиційної діяльності.
Тому, на нашу думку, відсотки за строковими банківськими відсотками коректніше відображати в рядку 3340 «Інші надходження» розділу III Форми №3.
- Надходження від операційної оренди
Найчастіше надходження грошових коштів за договорами операційної оренди відображають у складі рядка 3000 «Реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» розділу I Звіту про РГК. Однак коректніше для цього використовувати окремий рядок того ж розділу I:
- рядок 3040 – «Надходження від операційної оренди»
Це може мати значення для користувачів фінансової інформації, якщо підприємство отримує суттєві суми від здійснення цього виду діяльності, який не є для нього основним.
Відповідно, надходження грошових коштів від операцій по здачі в оренду інвестиційної нерухомості або іншого майна, яка буде основною діяльністю компанії – відображаються по рядку 3000 Звіту.
- Витрачання на оплату зобов’язань з ПДВ. Сплата ПДВ на митниці
Грошові кошти, перераховані на рахунок митниці для сплати податкового зобов’язання з ПДВ за операціями імпорту товару, зазвичай враховуються підприємствами на рахунку обліку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» в розрізі відповідного митного органу. Тому виникає питання: цей грошовий потік відображати як «витрачання на оплату товарів (робіт, послуг)» або ж як «витрачання на оплату зобов’язань з ПДВ»? Суми сплати ПДВ за імпортними операціями, як правило, значні, і також оплачуються мита та акцизний збір.
На нашу думку, дане питання коректніше розглядати по суті операції і платежі відносити до рядка 3117 – «Витрачання на оплату зобов’язань з податку на додану вартість» розділу I Форми №3.
- Не виділяються благодійні внески
Зробили добру справу, взяли участь у благочинності – не забудьте правильно відобразити його в Формі №3. Витрачання коштів на цільові і благодійні внески правильно відображати в рядку 3145 «Витрачання на оплату цільових внесків» розділу I Звіту.
- Рух коштів у результаті інвестиційної діяльності
Згідно з нормами НП(С)БО 1, інвестиційна діяльність – це придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.
Інвестиційною діяльністю є проведення таких простих і поширених операцій, як придбання та реалізація необоротних активів. Включення грошових потоків за інвестиційними операціями в операційну діяльність спотворює уявлення про структуру та напрями витрачання коштів компанією. Аудитор може порахувати це неякісним розкриттям інформації у фінансовій звітності, якщо, наприклад, підприємство здійснювало значні капітальні вкладення за звітний період.
Нагадуємо, що для таких грошових потоків передбачені рядки розділу II Форми №3:
- рядок 3205 – «Надходження від реалізації необоротних активів»;
- рядок 3260 – «Витрачання на придбання необоротних активів».
Для того, щоб мати можливість легко представити дані грошові потоки в звітності, рекомендуємо відображати розрахунки з контрагентами з придбання та реалізації необоротних активів з використанням окремої аналітики.
- Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів
Поширена помилка – відображення курсових різниць у складі інших надходжень та інших витрат операційної діяльності.
Звертаємо увагу, що збільшення або зменшення залишку грошових коштів внаслідок перерахунку іноземної валюти при зміні валютних курсів протягом звітного періоду відображається в рядку 3410 «Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів», який знаходиться в самому кінці Форми №3. Цей рядок може бути як додатнім, так і від’ємним.
- Рух коштів в результаті операцій з купівлі-продажу валюти
У підприємств з ЗЕД в обліку присутні операції купівлі-продажу валюти, відповідно, присутні і грошові потоки в зв’язку з ними.
На жаль, окремих рядків для відображення таких операцій Формою №3 не передбачено. Є думка, що грошові потоки за операціями купівлі-продажу іноземної валюти повинні відображатися в складі операційної діяльності згорнуто, тобто на нетто-основі.
Однак ми не знайшли підтвердження такого підходу в нормативній документації, і, на нашу думку, відображення згорнутого обороту не є коректним. Тому рекомендуємо рух коштів за операціями купівлі-продажу іноземної валюти відображати в повному обсязі в рядках 3095 «Інші надходження» і 3190 «Інші витрачання» розділу I Форми №3.
- Рух коштів по операціях отримання/надання поворотної фінансової допомоги
Поворотні фінансові допомоги (далі – ПФД) весь час виявляються в різних рядках Звіту, а все тому, що нормативною документацією це питання також чітко не врегульовано.
Питання коректного відображення операцій з видачі, отримання та повернення ПФД викликав палкі дискусії та в нашому колективі. Вивчивши всі аргументи, наша команда прийшла до наступного алгоритму відображення руху грошових коштів по ПФД в розділі III Форми №3:
- отримання ПФД – рядок 3305 «Отримання позик»
- повернення отриманої ПФД – рядок 3350 «Погашення позик»
- видача ПФД – рядок 3390 «Інші платежі»
- повернення виданої ПФД – рядок 3340 «Інші надходження».
Основою складання такого алгоритму заповнення рядків є розкладання операцій по суті. Так, операції, пов’язані з отриманням, видачею поворотної фінансової допомоги не є операційною або інвестиційною діяльністю компанії. Адже операційна діяльність – це операції, які пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частину його доходів. Інвестиційна діяльність – це капітальне інвестування, вкладення. Відповідно, грошові потоки по ПФД знайшли відображення у відповідних рядках розділу III «Рух коштів у результаті фінансової діяльності» Форми №3.
На завершення хочемо сказати, що правильне і легке складання фінансової звітності, в першу чергу, залежить від коректного ведення бухгалтерського обліку і розуміння суті операцій і статей фінансової звітності.
Аналізуйте, вивчайте – і, якщо знадобиться, звертайтеся за професійною порадою до команди фахівців Аудит-Інвест.
Легкої Вам річної звітності – 2020!
Залишились питання з аудиту? Зв’яжіться з нами прямо зараз!
〉 097 338 12 88, 050 340 11 17
〉 af@audit-invest.com.ua
