Функціональний аналіз у трансфертному ціноутворенні

Извините, этот техт доступен только в “Украинский”. For the sake of viewer convenience, the content is shown below in the alternative language. You may click the link to switch the active language.

Підготовлено:

Ангеліна Кравцова, консультант Департаменту трансфертного ціноутворення

 

Податковим кодексом України (надалі – ПКУ) передбачена довільна форма складання документації з трансфертного ціноутворення (надалі – ТЦ), яка може подаватись у вигляді єдиного документа або сукупності документів. Однак, ПКУ встановлений обов’язковий перелік інформації, яку зазначена документація повинна містити[1]. Однією з обов’язкових складових є аналіз функцій, ризиків та активів сторін контрольованої операції:

«Документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений у довільній формі) повинна містити таку інформацію:

з) функціональний аналіз контрольованої операції: відомості про функції осіб, що є сторонами (беруть участь) у контрольованій операції, про використані ними активи, пов’язані з такою контрольованою операцією, та економічні (комерційні) ризики, які такі особи враховували під час здійснення контрольованої операції».

Навіщо ж потрібен функціональний аналіз?

Основною метою проведення функціонального аналізу є розгляд наявних фактів про здійснені контрольовані операції через призму функцій, що виконуються сторонами операції, ризиків, що зазначені сторони на себе приймають, і активів, які використовуються з метою визначення розподілу загального прибутку від операції між сторонами.

Настановами ОЕСР визначено[2], що у ринковій економіці в угодах між незалежними підприємствами компенсація за виконання подібних функцій серед різних видів діяльності тяжіє до вирівнювання. На противагу, ціни за різну продукцію тяжіють до вирівнювання лише до тієї міри, до якої така продукція може заміщувати іншу. Оскільки маржа валового прибутку представляє валову компенсацію після вирахування витрат на продаж за виконані особливі функції (з урахуванням використаних активів та взятих на себе ризиків), відмінності в товарах є менш значущими. Тому, при застосуванні методів рентабельності для визначення порівнянних угод вкрай важливо проводити порівняння функцій (ризиків та активів) досліджуваної сторони в контрольованій операції з функціями (ризиками та активами) сторін в потенційно зіставних неконтрольованих операціях.

Результати проведеного функціонального аналізу, крім іншого, є підставою для вибору методу ТЦ та визначення сторони контрольованої операції, яка буде досліджуватись відповідно до вимог ПКУ. Зокрема, відповідно до вимог ПКУ[3]:

«Відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли цим Кодексом визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» для контрольованих операцій певного виду».

В настановах ОЕСР[4] зазначено:

«Для того щоб обрати та застосувати найбільш доречний до обставин випадку метод трансфертного ціноутворення необхідно мати інформацію про фактори порівнянності щодо контрольованої операції, яка розглядається, та, зокрема, щодо функцій, активів та ризиків всіх сторін контрольованої операції, у тому числі  іноземного (их) асоційованого (их) підприємства (тв)».

 Нормами ПКУ[5] передбачено перелік типових функцій та ризиків, які можуть бути використані для проведення аналізу зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій. Однак зазначимо, що дані переліки не є вичерпними і, в залежності від типу контрольованої операції, можуть бути доповнені або скорочені.

При проведенні дослідження повинні бути визначені основні обов’язки, які виконує кожна із сторін. Якщо одна сторона забезпечує виконання багатьох функцій порівняно з другою стороною, що бере участь в операції, дуже важливо враховувати економічну значимість цих функцій з точки зору їх регулярності, характеру і вартості для відповідних сторін[6].

Такими функціями можуть бути дизайн і технологічне розроблення товарів, виробництво товарів, монтаж та/або установлення обладнання, надання послуг з ремонту, гарантійного обслуговування, маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг), транспортування та зберігання товарів тощо.

Ризики, що беруть на себе сторони контрольованої операції, безпосередньо залежать від виконуваних функцій і мають розглядатись з точки зору можливих збитків, які приймають на себе сторони контрольованої операції, та вірогідності їх настання. З 23.05.2020 року Законом України №466-ІХ від 16.01.2020р. до пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п.39.2 ПКУ внесено зміни в частині підходів щодо аналізу прийнятих ризиків сторонами контрольованої операції, що здійснюється з урахуванням таких критеріїв:

а) визначення та характеристика суттєвих економічних ризиків, які беруть на себе сторони операції на підставі укладених договорів;

б) чи здійснює сторона, яка бере ризик, контроль за створенням ризику та управлінням ним, а також чи має спроможність і повноваження робити це;

в) чи має особа, яка бере ризик, фінансову спроможність понести такий ризик та ресурси, необхідні для покриття такого ризику;

г) визначення фактичної поведінки сторін операції у зв’язку зі здійсненням контролю за суттєвими економічними ризиками, зокрема, визначення, яка сторона операції здійснює контроль або вживає заходів для мінімізації таких ризиків, яка сторона отримує негативні наслідки, викликані прийняттям таких ризиків, яка сторона має фінансову спроможність нести такі ризики;

ґ) визначення з урахуванням попередніх критеріїв, чи відповідає фактична поведінка сторін операції умовам взяття ризиків, передбачених договорами, зокрема:

  • чи виконують сторони операції умови договорів;
  • чи здійснює сторона, яка бере ризик, контроль за ризиком і чи має фінансову спроможність понести такий ризик та/або можливості і ресурси для його покриття»;

До типових ризиків в контрольованих операціях можна віднести виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей, ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей, ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги) тощо.

Матеріальні та нематеріальні активи, якими володіють або розпоряджаються сторони контрольованої операції, слід враховувати по мірі їх застосування в процесі здійснення операції в залежності від впливу такого використання на формування цін та валового прибутку в контрольованих операціях.

Проводячи функціональний аналіз важливо не лише встановити повний перелік функцій, що виконуються, прийнятих ризиків та залучених активів кожною із сторін операції, а й визначити, які з них є найбільш суттєвими при здійсненні контрольованих операцій. Це дозволяє визначити ключові фактори, які найбільш суттєво впливають на ціноутворення, а також розкрити економічну суть контрольованих операцій та визначити найбільш доцільну сторону для дослідження в межах обраного методу ТЦУ.

Враховуємо фактичні обставини

Інформація про функції, що виконують сторони контрольованої операції, їх права та обов’язки, зазвичай, закріплена в укладених між сторонами контрактах. Проте інколи умови контракту можуть не співпадати з фактичними обставинами. У зв’язку з цим необхідно встановити, які з закріплених умов були фактично виконані сторонами, які – проігноровані. Важливо, щоб аналіз проводився з  урахуванням виключно реальних обставин здійснення операцій. Такі вимоги закріплені ПКУ[7]:

«Якщо фактичні умови здійсненої контрольованої операції не відповідають умовам укладеного (письмового) договору та/або фактичні дії сторін контрольованої операції і фактичні обставини її проведення відрізняються від умов такого договору, комерційні та/або фінансові характеристики контрольованої операції для цілей трансфертного ціноутворення визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами її проведення».

Слід також звернути увагу на те, що угоди між сторонами контрольованої операції, зокрема, якщо це пов’язані особи,  можуть існувати не тільки в укладеному письмово контракті, але у вигляді усної домовленості між ними. У разі відсутності письмового контракту на здійснення контрольованої операції (або письмово закріплених окремих умов операції), договірні умови потрібно визначати, виходячи з фактичних дій та зобов’язань, які мали місце[8]:

«Якщо контрольована операція фактично здійснена, але документально не оформлена (не підтверджена), для цілей трансфертного ціноутворення вона має розглядатися згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін».

Помилки в проведенні функціонального аналізу

Як відомо, не помиляється той, хто нічого не робить. Однак, деякі помилки дорого коштують. Дуже часто платники податку проводять функціональний аналіз лише на підставі договірних умов, що закріплені в контракті на здійснення контрольованої операції. Такий підхід може не відображати реальний розподіл між сторонами функцій, ризиків та активів, що використовуються в контрольованих операціях, та призвести до невірного тлумачення їх суті.

Невірно проведений функціональний аналіз може призвести до того, що в результаті:

  • може бути обрано неправильний метод ТЦУ;
  • може бути помилково обрана сторона контрольованої операції для дослідження;
  • а надалі – і весь економічний аналіз буде здійснений також невірно, оскільки критерії для пошуку зіставних операцій або компаній будуть сформовані на підставі хибної оцінки функцій, ризиків та активів досліджуваної сторони.

Отже функціональний аналіз є одним з найважливіших елементів документації з трансфертного ціноутворення, а дослідження фактичних умов здійснення операцій чи не єдиним способом якісного його проведення.

[1] пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 ПКУ

[2] п. 2.24 Розділу ІІ Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб

[3] пп.39.3.2.1. п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ

[4] п. 3.20 Розділу ІІІ Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб

[5] пп. 39.2.2.4. та пп. 39.2.2.5. п.39.2.2 ст.39 ПКУ

[6] п. 1.43 Розділу І Настанов ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб

[7] п.п. 39.2.2.10. п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ

[8] п.п.39.2.2.11 п.п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПКУ

 

 

Залишились питання? Зв’яжіться з нами прямо зараз!

097 338 12 88, 050 340 11 17

af@audit-invest.com.ua

Будь в курсе первым!
Подпишитесь на рассылку и получайте
только самую полезную информацию для Вашего бизнеса!
Подписаться
Оставьте свои данные и мы свяжемся с вами в течение 5 минут

Оставьте свои данные и мы свяжемся с вами в ближайшее время

КиевДнепрКаменское
Написать в
Viber