Извините, этот текст доступен только на “Українська” и “English”.
Руслана Тютенко ,
Консультант Департаменту ТЦУ
Чи означає збитковість операції автоматичну відсутність ділової мети? Розбираємося, як захистити фінансовий результат та правильно обґрунтувати економічний сенс операцій з нерезидентами з «ризикових» переліків.
Зміст статті
Податкові різниці та 30% коригування
Якщо платник податку на прибуток придбаває або реалізовує товари, у тому числі необоротні активи, роботи та послуги певним категоріям нерезидентів чия організаційно-правова форма (або країна реєстрації) входить до “ризикових” переліків Кабміну, визначених постановою від 04.07.2017 р. № 480 та постановою від 27.12.2017 р. № 1045 (які не відповідають критеріям контрольованих операцій та не є винятками згідно з ПКУ), він повинен збільшити фінансовий результат на 30% від суми таких витрат/доходів на підставі пп.140.5.4, 140.5.51 п.140.5 ст.140 ПКУ.
Тобто, виникають податкові різниці.
Виняток : якщо операція не є контрольованою та сума таких витрат/доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ,вимоги щодо 30% коригування фінансового результату до оподаткування не застосовуються.
Звертаємо увагу, що у випадку незастосування підприємством податкових різниць (при недосягненні річного обсягу доходу Компанії 40 млн.грн), коригування не здійснюються, збільшення фінансового результату в будь-якому випадку не відбувається.
До прикладу, візьмемо операції з реалізації товарів нерезиденту, які підпадають під коригування відповідно до під 140.5.51 п.140.5 ст.140 ПКУ. Для обґрунтування умов операцій відповідно до процедури, встановленої статтею 39 ПКУ застосований метод чистого прибутку з використанням показника чистої рентабельності витрат. Згідно з проведеним аналізом сегментований показник чистої рентабельності витрат операції незначно нижче меж ринкового діапазону значень чистої рентабельності витрат зіставних компаній.
Ділова мета vs Збитковість
Маємо практичний кейс, у якому податківці трактують «від’ємну рентабельність» як доказ відсутності ділової мети операції. За відсутності ділової мети контролери планують збільшити фінансовий результат до оподаткування додатково на всю суму реалізації. При цьому контролюючим органом не доведено обставини, що свідчать про здійснення експортної операцій без наявної ділової мети, відповідно до пп.39.2.2.12 пп.39.2.2 п. 39.2 ст.39 ПКУ.
Тут ми стикаємось із практичною проблемою: податківці ототожнюють збитковість із відсутністю ділової мети, і на цій підставі намагаються донарахувати додаткові податкові зобов’язання з податку на прибуток.
Слід зазначити, що збитковість не означає відсутність ділової мети.
Ринковий діапазон з трансфертного ціноутворення оцінює ринковість умов (ціни/рентабельності), а не мотиви здійснення операції.
При цьому важливо розуміти, що лише сам факт збиткової діяльності платника податків в цілому або наявності окремих збиткових операцій не вказує на те, що відповідна діяльність або відповідні операції не мають розумної економічної причини (ділової мети). Збиткові операції можуть бути елементом господарської діяльності платника податків, враховуючи, наприклад, застосовувані бізнес-стратегії на певному ринку, і можуть спостерігатись в господарській діяльності інших платників податків, що здійснюється на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
Визначення ділової мети за ПКУ
Відповідно до пп. 14.1.231 п. 14.1 ст.14 ПКУ розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
- →головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
- →у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Підпункт 14.1.231 п.14.1 ст.14 ПКУ застосовується для цілей статті 39 ПКУ, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених пунктом 140.5 статті 140 ПКУ, які передбачають застосування відповідних положень статті 39 ПКУ.
Отже, невідповідність результату операції позитивному діапазону сама по собі не дорівнює відсутності ділової мети.
Даний висновок підтверджується нормами ПКУ. Відповідно до пп.140.5.51 п.140.5 ст.140 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму 30% вартості товарівреалізованих на користь нерезидентів, зареєстрованих в низькоподаткових юрисдикціях з Переліку КМУ 1045 або особливих організаційно — правових форм з Переліку КМУ 480.
Вимоги цього підпункту не застосовуються платником податку, якщо операція не є контрольованою та сума таких доходів підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» відповідно до процедури, встановленої статтею 39 цього Кодексу, але без подання звіту.
При цьому, якщо ціна реалізації товарів, у тому числі необоротних активів, робіт та послуг є нижчою за ціну, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки», встановленого статтею 39 цього Кодексу, коригування фінансового результату до оподаткування здійснюється на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації.
У випадку незастосування вимог цього підпункту на підставі абзацу п’ятого цього підпункту, якщо контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування збільшується у порядку, передбаченому абзацом першим підпункту 140.5.2-1 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу. При цьому інші коригування, передбачені цим підпунктом, не застосовуються, а сума цього коригування щодо такої операції зменшується на суму коригування, передбаченого абзацом шостим цього підпункту, якщо платник податку самостійно вже застосував це коригування щодо такої операції
Логіка коригувань: два випадки за ПКУ
ПКУ передбачено два випадки коригування:
- Коригування фінансового результату до оподаткування проводиться у разі якщо операція не в повній мірі відповідає принципу «витягнутої руки» на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки» та вартістю реалізації.
- Контролюючий орган не враховує (не визнає) таку операцію за результатами аналізу відповідно до статті 39 цього Кодексу внаслідок застосування підпункту 39.2.2.12 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПКУ, тобто коли доведено відсутність ділової мети.
Одночасне застосування двох механізмів суперечить ПКУ і є підставою для оскарження.
Крім того, контролюючим органом не доведені обставини, що свідчать про відсутність ділової мети, (пп 39.2.2.12 п.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ), що є обов’язковим згідно норм ПКУ. Доведення відповідності певної операції критеріям, які визначені підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, має, по-перше, чітко доводити, що головною ціллю проведеної операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків), або в зіставних умовах особа не була б готова продати такі товари у непов’язаних осіб), а по-друге — таке доведення має чітко відокремлювати операцію від операцій, які становлять звичайну господарську діяльність для платника податків.
При цьому контролюючий орган має проаналізувати потенційну наявність альтернативних угод (правочинів), які б платник податку міг би укласти з тим ж самим контрагентом (контрагентами) для того, щоб досягти такого самого або більш вигідного результату.
Практичний алгоритм дій контролюючого органу щодо визнання наявності /відсутності «ділової мети» наведений в Узагальнюючій податковій консультації щодо практичного застосування комплексу норм стосовно наявності «розумної економічної причини (ділової мети)» під час проведення перевірок контролюючими органами, затвердженої Наказом Мінфіну № 11 від 13.01.2022р.
Натомість контролюючим органом не виконано обов’язок доведення обставин, які б свідчили про відсутність розумної економічної причини (ділової мети) у здійсненні операції як це передбачено вищенаведеним алгоритмом дій.
Відтак, аналізована операція не може бути не врахована з метою визначення оподаткованого прибутку,правові підстави для невизнання її результатів, відсутні.
Висновок
Ділова мета — це не показник прибутковості, а наявність економічного сенсу операції. Опис ділової мети операції з 2021 року є обов’язковим розділом Документації з ТЦУ. Тому платникам податків при підготовці документації як для цілей ТЦУ так і 30% коригування необхідно приділяти особливу увагу до цього розділу.
Важливо пам’ятати:
Належне обґрунтування ділової мети дозволяє не лише виконати вимоги законодавства, а й мінімізувати податкові ризики та забезпечити прозорість господарських операцій. Тому важливо, щоб платник податків належно документував економічні причини операцій та підтверджував, що навіть збиткові операції мають стратегічне значення, адже це гарантує впевненість у позиції компанії під час перевірки.
Audit Invest допоможе: скринінг операцій з нерезидентами, звіт про КО та повний пакет документації з трансфертного ціноутворення.
